Наибольшее количество норм, которые регулируют правила ведения лизингового бизнеса, содержится в главе 25 "Налог на прибыль организации" Налогового кодекса. Важные аспекты налогообложения сокрыты в определении первоначальной стоимости лизингового имущества. Несколько лет назад Федеральным законом от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ в Налоговый кодекс была внесена новелла (см. табл. 1), которая позволила устранить некоторые существовавшие ранее ограничения для участников лизинговых операций. С точки зрения НК лизинговая компания теперь имеет право, к примеру, построить здание или соорудить какой-либо иной актив (в т.ч. строительную и дорожно-строительную технику), довести их до состояния, в котором они пригодны для использования, и затем это имущество может стать предметом лизинга. Такой порядок структурирования лизинговой сделки существенно отличается от предусмотренного в Гражданском кодексе, когда лизингодатель обязан купить необходимое лизингополучателю имущесво и только потом передать его в лизинг. Расхождения в законодательных актах позволяют более гибко планировать лизинговые операции. Вместе с тем, во избежание недоразумений, считаю целесообразным строительным организациям выбранную схему проведения операции предварительно согласовать с налоговыми органами.
Необходимо также иметь в виду, что в пп. 8, 12 "Положения
по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ
6/01", утвержденного приказом Минфина России 30
марта 2001 г. № 26н, и Методических указаний по бухгалтерскому
учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от
13 октября 2003 г. №
91н, в первоначальную стоимость предмета
лизинга можно включить: Таблица 1.
В 25-й главе Налогового кодекса по существу была сформирована новая амортизационная политика в нашей стране. Ранее амортизационные отчисления рассчитывались линейным способом в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными еще постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 года № 1072. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002
г. № 1 была утверждена Классификация основных средств, включаемых
в амортизационные группы. В среднем нормативные сроки амортизации,
по оценке специалистов Минэкономразвития РФ, были сокращены на 25%.
Теперь все амортизируемое имущество в соответствии со ст. 258
НК объединяется в 10 групп в зависимости от сроков его
полезного использования и принимается на учет по первоначальной
(восстановительной) стоимости. Большинство видов строительного оборудования
и техники относятся к 4 - 6-й амортизационным группам.
Согласно п. 7 статьи 258 НК, имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Таким образом, в Налоговом кодексе, так же как и в Федеральном
законе "О финансовой аренде (лизинге)" (п. 1 ст. 12),
закреплено право свободы выбора сторонами договора лизинга балансодержателя
имущества. Десять лет назад, сначала в соответствии с правительственными постановлениями,
а затем согласно законодательным актам, стали применять при лизинге
ускоренную амортизацию. В Налоговом кодексе
она допускается для большинства видов имущества с коэффициентом
не выше 3 (п. 7 ст. 259). Причем для налогвых целей
можно использовать линейный и нелинейный методы начисления амортизации. При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, установленной для данного объекта. При этом норма амортизации рассчитывается по формуле:
где Кп - норма амортизации в процентах к первоначальной
стоимости амортизируемого имущества; При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение его остаточной стоимости и нормы амортизации, установленной для данного объекта. Норма амортизации рассчитывается по формуле:
где Кос - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости амортизируемого имущества. При сравнении приведенных выше формул, закрепленных в Налоговом кодексе, по которым производится начисление амортизация, видно, что при применении нелинейного метода происходит более ускоренное начисление амортизации на начальной стадии срока полезного использования имущества. Этот порядок начисления амортизации (по своей сути это способ уменьшаемого остатка, если пользоваться терминологией российского бухгалтерского стандарта ПБУ 6/01) был апробирован в ряде стран мира, в том числе в течение многих лет в США. Вместе с тем в Налоговом кодексе законодатель предусмотрел интересную новацию.
Она заключается в следующем: Право пользоваться ускоренной амортизацией с коэффициентом не выше
3 допускается как при линейном, так и при нелинейном методе
начисления амортизации. Однако при нелинейном методе существует
одно ограничение. Применение ускоренной амортизации не распространяется
на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным
группам (т.е. со сроками полезного использования до 5 лет).
Еще одно ограничение, которое может коснуться строительных организаций,
выступающих в качестве лизингополучателей, установлено в п. 9
ст. 259, где сказано, что "по
легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную
стоимость соответственно более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей,
основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом
0,5. Организации, получившие указанные легковые автомобили и пассажирские
микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей
амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со
специальным коэффициентом 0,5". В главе 25-й Налогового кодекса решена еще одна очень важная проблема. Ранее, в п. 1 ст. 7 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", было указано, что договор международного лизинга регулируется федеральными законами в области внешнеэкономической деятельности. А поскольку в этих законах ничего не говорилось о коэффициенте ускоренной амортизации, то и не было возможности распространять на операции международного лизинга льготу, которая применялась при операциях внутреннего лизинга. В НК такого ограничения нет, и теперь при международном лизинге, когда имущество находится на балансе лизингополучателя, можно применять коэффициент ускоренной амортизации не выше 3. Это позволяет расширить контакты строительных организаций с зарубежными лизинговыми компаниями. Таблица 2.
Согласно подп. 10 п. 1 ст. 259 НК, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, то арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной по этому имуществу амортизации. Лизингополучатель полностью включает в свои расходы лизинговые платежи согласно графику, установленному договором. Существует возможность установить неравномерный график платежей, с тем чтобы позволить лизингополучателю признавать вычеты в те периоды, когда он сможет воспользоваться ими с большим налоговым эффектом. Однако существенные диспропорции в графике платежей несут в себе налоговый риск (например, график, предполагающий 90%-ный первый лизинговый платеж в начале срока лизинга). До 2006 г. одной из серьезных проблем участников лизингового бизнеса являлось признание расходами для Целей налогового учета затрат лизингодателя по приобретению имущества, переданного в лизинг, при учете его на балансе лизингополучателя. По мнению Минфина РФ, расходы можно было признавать только в момент
перехода права собственности на предмет лизинга, т.е. только по
окончании договора лизинга, который мог длиться достаточно долго.
Она была решена Федеральным законом от 6 июня 2005
года № 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового
кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные
акты Российской Федерации о налогах и сборах". В соответствии
с этим законом была принята норма, позволяющая лизингодателю признать
расходы на приобретение предмета лизинга, учитываемого на балансе
лизингополучателя.
В Налоговом кодексе предусмотрена льгота по капитальным вложениям. Причем при расчете суммы амортизации налогоплательщиком не учитываются расходы на капитальные вложения. Таким образом, в данном случае лизингодатели оказались на равных правах с другими предприятиями и организациями. Это обстоятельство, как показывают расчеты, несколько сокращает преимущество лизинга по сравнению с кредитом. Расходы на ремонт имущества, переданного в лизинг, может нести
либо лизингодатель, либо лизингополучатель в зависимости от того,
как это определено в договоре лизинга. Согласно норме ст. 260
НК, расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком,
рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения
в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.
В п. 3 ст. 263 Налогового кодекса предусмотрено, что в прочие расходы налогоплательщика, то есть в себестоимость, включаются по сумме фактических затрат расходы на добровольное страхование основных средств производственного назначения, в том числе арендованных. Следовательно, эта норма Налогового кодекса отменила ранее существовавшие ограничения по величине затрат при страховании, которые можно было относить на себестоимость продукции, услуг страхователя, в т.ч. по строительному оборудованию и технике. В следующем номере нашей рассылке мы продолжим тему налогообложения
лизинговых операций. - Проценты по кредитам и займам
По материалам специализированного журнала "Строительная
техники а технологии", № 1(41)/2006, |